In a nutshell: Nach dem aktuellen ED Leases werden Leasing-Verträge in
- Typ A (Mobilien oder Laufzeit über den größeren Teil der Nutzungsdauer oder Barwert der Leasingraten entspricht dem Fair Value des Vermögenswerts) und
- Typ B (Immobilien oder Laufzeit über den kleineren Teil der Nutzungsdauer oder Barwert der Leasingrate ist kleiner als der Fair Value des Vermögenswertes)
kathegorisiert.Beim Leasingnehmer erfolgt immer eine Bilanzierung eines Nutzungswertes und einer Leasingverbindlichkeit – die Abschreibung erfolgt nach Nutzungsdauer (Typ A) oder Veränderung der Leasingverbindlichkeit. Beim Leasingnehmer erfolgt die Bilanzierung des Restwerts (Typ A) und der Leasingforderung, bzw. des Vermögenswertes (Typ) B.
Detailliertere Darstellung:
Am 16. Mai 2013 hat das IASB einen neuen Exposure Draft (ED/2013/6 – Leases) zur Rechnungslegung von Leasinggeschäften veröffentlicht. Die Mitteilung und die veröffentlichten Unterlagen (Exposure Draft, Basis for Conclusions, Illustrative Examples und Snapshot) sind über diesem Link zu finden.
Hintergrund: Leasing im Allgemeinen wird in der heutigen Wirtschaft häufig und in verschiedenen Formen und zu verschiedenen Zwecken durchgeführt (einen guten allgemeinen Überblick gibt der Wikipedia Artikel hierzu). Die Bilanzierung nach IFRS richtete sich bisher i.W. nach IAS 17. Der neue Exposure Draft wurde im Rahmen der Convergenz-Bemühungen mit dem FASB gemeinsam entwickelt / veröffentlicht (siehe Mitteilung).
Zur neuen Regelung:
Die folgende selbst erstellte Darstellung gibt einen kurzen Überblick über die neuen Regelungen unter Verweis auf die jeweiligen Ziffern des Exposure Draft (ED). Die Darstellung dient ausdrücklich lediglich der Schaffung eines ersten Verständnisses und beinhaltet somit nicht alle Regelungen / Besonderheiten des ED. Darüber hinaus findet in diesem Beitrag noch keine Bewertung des ED statt.
Die Darstellung wurde als Zusammenfassung aus den o.g veröffentlichten Unterlagen der IFRS-Foundation (i.W. des ED) erstellt. Soweit nicht anders Vermerkt, beziehen sich meine folgenden Ausführungen auf diese Unterlagen. Die Angaben der Ziffern beziehen sich auf den ED, sofern nicht anders vermerkt.
Anwendungsbereich: Der Standard gilt nicht für Leasing im Bezug auf immaterielle Vermögenswerte, Mineral-Rechte, biologische Vermögenswerte und Dienstleistungskonzessionsvereinbarungen i.S.d. IFRIS 12 (vgl. Ziffer 4).
Grundlagen: Der Teil der Spezifikation des Anwendungsbereichs und die Ausarbeitung der wesentlichen Faktoren für die Bewertung ist mit dem folgenden Prüfprogramm zusammengefasst:
- Identifikation des Leasings (Ziffer 6 ff)
Für die Eingangsprüfung müssend die beiden folgenden Fragen mit „ja“ beantwortet werden.
a) Hängt die Erfüllung des Vertrages von der Nutzung eines identifizierten Vermögenswertes ab (Details: Ziffer 8 ff)?
und
b) Vermittelt der Vertrag das Recht zur Kontrolle (bedeutet auch Nutzziehung) der Nutzung des identifizierten Vermögenswertes gegen Gegenleistung für einen bestimmten Zeitraum (Details: Ziffer 12 ff.)? - Separierung der Komponenten des Vertrags (Ziffer 20 ff.)
Als nächster Schritt müssen mehrere Leasing-Verträge identifiziert und ggf. separiert werden. - Definition der Vertragslaufzeit (Ziffer 25 ff.)
Danach wird für jede der Komponenten aus Nr. 2 die Laufzeit des Leasings ermittelt. Basis dafür ist die feste (nicht kündbare) Laufzeit lt. Vertrag. Die Bestimmung der Laufzeit wird nur in bestimmten Fällen während der Folgebewertung angepasst. - Klassifikation des Leasings (Ziffer 28 ff.)
Jede Leasing-Komponente wird nach ihrem Typ klassifiziert.
Typ A: Keine Immobilie (es sei denn die Laufzeit ist im Vergleich zur wirtschaftlichen Nutzungsdauer des zugrundeliegenden Vermögenswerts unbedeutend oder der Barwert der Leasing-Zahlungen ist unwesentlich im Vergleich zum Fair Value des zugrunde liegenden Vermögenswertes, dann erfolgt die Klassifizierung als Typ B)
Typ B: Immobilie (es sei denn die Laufzeit erstreckt sich über den größeren Teil der wirtschaftlichen Nutzungsdauer oder der Barwert der Leasingzahlungen entspricht im Wesentlichen dem Fair Value des zugrundeliegenden Vermögenswertes, dann erfolgt die Klassifizierung als Typ A)
Zwischenfazit zu Grundlagen: Durch den oben genannten Ablauf werden Leasing-Verträge aller Art (sowohl Finanzierungs- als auch operatives Leasing) erfasst. Unter Typ A fallen grundsätzlich alle üblichen kleinen Leasing-Verträge wie für Kopierer. Unter Typ B die üblichen Mietverträge über Gebäude.
Bewertung beim Leasingnehmer:
Erstbewertung (Ziffer 38 ff.): Ab in Kraft treten des Vertrages muss der Leasingnehmer ein Nutzungsrecht und eine Leasing-Verbindlichkeit bilanzieren.
Die Leasingverbindlichkeit ergibt sich aus dem Barwert der Leasing-Zahlungen. Dazu gehören Feste Zahlungen, bestimmte variable auf Zahlungen und erwarte Zahlungen bezüglich eines garantierten Restwertes. Der zu verwendende Zinssatz bestimmt sich nach dem Zinssatz, den der Leasinggeber berechnet – oder wenn nicht vorhanden den entsprechenden Refinanzierungszinssatz (vgl. Definition lessee’s incremental borrowing rate im Anhang A des ED) des Leasingnehmers.
Der Wert des zu bilanzierenden Nutzungsrechts ergibt sich aus dem Wert der Leasingverbindlichkeit (im Zeitpunkt der Erstbewertung), eventuell vorab gezahlten (oder erhaltenen) Zahlungen und direkten Kosten im Zusammenhang mit dem Vertrag.
Folgebewertung (Ziffer 41 ff.): Die Leasingverbindlichkeit wird entsprechend der gezahlten Leasing-Raten angepasst und entsprechend dem Zeitablauf aufgezinst. Das Nutzungsrecht wird amortisiert. Für Leasing Typ A entspricht die Amortisation der Abschreibung des Nutzungsrecht über seine Nutzungsdauer, für Typ B i.W. der Veränderung der Leasingverbindlichkeit. Variable Leasing-Kosten, die nicht Bestandteil der originär passivierten Leasingverbindlichkeit waren, werden direkt in der GuV erfasst.
Ausweis (Ziffer 54 ff.) und Angabepflichten (Ziffer 58 ff.): Der Ausweis der Nutzungsrechte und Leasingverbindlichkeiten hat getrennt von anderen Vermögenswerten und Verbindlichkeiten und getrennt nach Typ zu erfolgen. Der getrennte Ausweis betrifft Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung und Cash-Flow. Teilweise genügt es, den Ausweis im Anhang zu trennen. Darüber hinaus gibt es zahlreiche Angabepflichten, zu denen eine Beschreibung der Leasinggegenstände, Vertragskonditionen, Bewertungsmethoden, Amortisationen und Wertminderungen gehören.
Bewertung beim Leasinggeber:
Typ A Leasing:
Erstbewertung (Ziffer 68 ff.): Ab in Kraft treten des Vertrages muss der Leasinggeber den Buchwert des dem Vertrag zugrunde liegenden Vermögenswertes ausbuchen, eine Leasingforderung (i.W. Barwert von festen Leasingzahlungen und bestimmten variablen Bestandteilen) einbuchen, den eventuell verbleibenden abgezinsten Restwert des Vermögenswertes (Barwert der erwarteten Beträge, die nach dem Ende der Leasing-Zeit vermutlich generiert werden können zuzuüglich Barwert der erwarteten variablen Leasing-Bestandteile abzüglich bestimmter Gewinne) aktivieren und alle sich eventuell daraus ergebenden (Buch-)Gewinne oder Verluste in der Gewinn- und Verlustrechnung erfassen.
Folgebewertung (Ziffer 76 ff.): Die Leasingforderung wird im Zeitablauf um die erhaltenen Zahlungen und die Aufzinsung angepasst. Der Restwert wird ebenfalls aufgezinst und ggf. um die variablen Bestandteile der Leasingvereinbarung, die in der Erstbewertung berücksichtigt wurden und nun bezahlt wurden, gemindert.
Ausweis (Ziffer 88 ff.): Auswirkungen der Leasingforderungen und Restwerte der verleasten Vermögenswerte auf Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung und Cash-Flow sind jeweils getrennt auszuweisen. Teilweise genügt es, den Ausweis im Anhang zu trennen.
Typ B Leasing:
Der dem Leasing zugrunde liegende Vermögenswert wird weiter gem. den üblichen Standards als Vermögenswert in der Bilanz des Leasinggebers erfasst (Ziffer 96).
Die Leasingzahlungen werden systematisch als Ertrag in der Gewinn- und Verlustrechnung über die Laufzeit erfasst (Ziffer 93) und sind im Cash Flow Bestandteil des operativen Ergebnisses (Ziffer 97). Direkte Kosten der Initiaiton des Geschäfts werden ebenfalls über die Laufzeit verteilt (Ziffer 94). Variable Bestandteile der Leasingzahlungen werden erfasst, wenn sie „verdient“ wurden (Ziffer 95).
Typ A und B Leasing:
Zu den Angabepflichten des Leasinggebers für Typ A und B Leasing (Ziffer 98 ff.) gehören unter anderem Beschreibungen der Leasing Geschäfte mit Beschreibung der wesentlichen Vertragskonditionen (z.B. variable Leasingbestandteile, Kündigungsrechte), wesentliche Ermessensbestandteile bei der Anwendung des Standards und besondere Angaben je Leasing-Typ.
Ausnahmen (betreffen Leasingnehmer und Leasinggeber):
Besondere Vorschriften bestehen für Sale- and Leaseback Transaktionen (Ziffer 110 ff.) und Leasinggeschäfte mit kurzer Laufzeit (Ziffer 118 ff.).